La risposta delle Entrate dell’11 gennaio 2023, n. 10, risolve il problema dell’anticipazione dell’effettuazione dell’operazione (con obbligo di emissione della fattura), «per mera finzione giuridica», «dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione».
Nei contratti di «vendita con riserva di gradimento», nella «vendita a prova» e nei contratti «estimatori» (o consegna «in conto vendita»), per aggirare il termine dell’anno ed evitare l’emissione della fattura è possibile che prima dello scadere dei 12 mesi dalla data della consegna dei beni, questi vengano restituiti dal potenziale cliente al fornitore e che, “in un breve lasso temporale”, vengano rispediti al potenziale cliente.
Questa procedura, però, comporta un “eccessivo dispendio di tempo e di risorse”, pertanto, nella risposta dell’11 gennaio 2023, n. 10, è stato chiesto all’agenzia delle Entrate se per i contratti «estimatori» tra l’istante (il «tradens», cioè chi consegna i beni) e i proprio potenziali clienti affiliati («accipiens», cioè chi riceve i beni) sia possibile che “i beni invenduti” allo “scadere dei 12 mesi” dalla consegna possano continuare, “fino allo scadere di 24 mesi complessivi, a essere detenuti dai soggetti affiliati”, «senza che questi possano vantarne il titolo di proprietà». Ciò sarebbe previsto da un’apposita clausola contrattuale tra le parti.
L’istante, comunque, avrebbe intenzione di considerare, ai «soli fini Iva», questi beni «ceduti» agli affiliati già allo “scadere dei 12 mesi” dalla consegna (con emissione della relativa fattura), «per mera finzione giuridica», in quanto l’articolo 6, secondo comma, lettera d), del dpr n. 633/1972, prevede che ai fini Iva “l’operazione si considera effettuata” (quindi, scatta l’obbligo di emissione della fattura) a seguito della “mancata restituzione dei beni rimasti invenduti” «dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione». Decorsi i 24 mesi, poi, l’istante regolererebbe l’eventuale restituzione dei beni a sé stesso da parte dell’affiliato, tramite l’emissione di una nota di accredito a storno della fattura emessa decorsi i primi 12 mesi.
L’agenzia delle Entrate ha dato risposta positiva a questo modo di procedere. Anche se la risposta è riferita ai soli casi di contratti «estimatori» (o consegna «in conto vendita»), si ritiene che possa essere considerata anche nei casi di contratti di «vendita con riserva di gradimento» e nella «vendita a prova», per i quali l’operazione si considera effettuata «nel momento in cui si producono tali effetti e comunque, se riguardano beni mobili, dopo il decorso di un anno dalla consegna o spedizione» (articolo 6, comma 1, dpr 633/1972).
Per l’Iva va fatta la fattura
L’agenzia delle Entrate ha confermato che nei contratti «estimatori», “in assenza di vendita a terzi della merce ad opera dell’affiliato” («accipiens», cioè chi ha ricevuto i beni) “o di restituzione della stessa” al «tradens» (cioè chi l’ha consegnata) “allo scadere dei 12 mesi decorrenti dalla consegna dei beni”, quest’ultimo “deve procedere ad emettere fattura, indicando nel documento il corrispettivo concordato alla stipula del contratto”, e a “versare la relativa imposta all’Erario”. In questa maniera, quindi, l’Iva viene assolta dal «tradens», il “quale avrebbe titolo per esercitare la rivalsa nei confronti dei soggetti affiliati”, i quali potrebbero pagare la sola Iva, differendo invece il pagamento dell’imponibile al momento dell’effettivo “trasferimento della proprietà dei beni”. Secondo l’istante i “soggetti affiliati avrebbero titolo per esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta, nel termine stabilito dall’articolo 19 del decreto Iva”. L’agenzia non dice nulla a riguardo, ma non dovrebbero esserci problemi per la detrazione (si veda la circolare 17 gennaio 2018, n. 1/E e la sentenza della Corte di Giustizia Ue causa 29 aprile 2004, C-152/02, oltre che Il Sole 24 ore del 12 gennaio 2023, «Contratto estimatorio oltre 24 mesi: fattura dopo un anno dalla consegna» di Anna Abagnale e Benedetto Santacroce).
In caso di “successiva vendita a terzi prima dello scadere dei 24 mesi”, se l’importo ha subito “delle oscillazioni rispetto all’imponibile” della prima fattura, il «tradens» deve emettere una nota di variazione, in aumento “in caso di incremento del prezzo di vendita (per l’effetto, ad esempio, di variazioni dei listini al pubblico)” o “in diminuzione” solo nelle ipotesi di «applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente», “sempre che le condizioni contrattuali che prevedono l’applicazione di sconti/abbuoni si siano verificate successivamente all’emissione della fattura”. Si noti che in caso di aumento del prezzo, l’agenzia ha preferito la nota di variazione in aumento (codice TD04) e non l’emissione di un’«ulteriore fattura», come invece proposto dall’istante.
Invece, nella “diversa ipotesi di restituzione dei beni allo scadere del termine pattuito di 24 mesi”, il «tradens» può emettere una nota di variazione in diminuzione, in quanto ci si trova di fronte ad una figura «simile» alle cause di «nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione» citate dall’articolo 26, comma 2, dpr 63/1972, che “consente di valorizzare ragioni ulteriori – restituzione della merce e corrispondente restituzione di quanto eventualmente percepito a titolo di corrispettivo – per le quali un’operazione fatturata può venir meno in tutto o in parte o essere ridotta nel suo ammontare imponibile” (risposta dell’11 gennaio 2023, n. 10).
Per le imposte dirette vince la competenza civilistica
L’agenzia delle Entrate, poi, ha confermato che, per le imposte dirette (articolo 109 del Tuir), il trattamento del contratto estimatorio è allineato alla normativa civilistica (articolo 1556 del Codice Civile), a differenza della normativa Iva che anticipa l’effettuazione dell’operazione al decorso dei 12 mesi dalla consegna dei beni. Per le imposte dirette, infatti, “i corrispettivi delle cessioni” dei beni mobili “si considerano conseguiti” e le “spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione” ovvero, «se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale» (articolo 109 del Tuir). Pertanto, ai fini Ires (e anche ai fini Irap), oltre che da un punto di vista civilistico e di bilancio, non vi è alcuna anticipazione del momento di rilevazione dei ricavi e dei costi al decorso dei 12 mesi dalla consegna dei beni, ma i ricavi e i costi si considerano rispettivamente conseguiti e sostenuti solo “nel momento in cui si verifica – ai fini civilistici – l’effetto traslativo della proprietà, ovvero nel momento in cui l’«accipiens» effettua la cessione a terzi dei beni oggetto del contratto o, in alternativa, «trattiene» per sé il bene alla scadenza pattuita”. La cessione dei beni si considererà perfezionata, quindi, solo “al momento del passaggio della proprietà, oltre che dei rischi e benefici connessi ai beni compravenduti, momento identificabile”, nel contratto estimatorio tra il «tradens» e l’«accipiens», solo «con la (ri)vendita di tali beni ai clienti finali da parte» dell’«accipiens». Diversamente, in caso di “riscontro dell’infruttuoso tentativo di vendita” da parte dell’«accipiens» “entro il termine di 24 mesi dalla consegna dei beni”, i beni saranno restituiti al «tradens», «non verificandosi, quindi, il passaggio della proprietà dei beni» (risposta dell’11 gennaio 2023, n. 10).
Contabilizzazione della fattura e delle note di accredito
Trascorsi i primi 12 mesi ed emessa la fattura per la finzione giuridica ai fini Iva, il «tradens» deve registrare la fattura emessa nella propria contabilità generale, “facendo emergere il credito verso il cessionario e il debito per l’Iva” e registrando l’imponibile della fattura non a ricavo del conto economico, ma in un conto transitorio del passivo dello Stato patrimoniale, per renderlo irrilevante ai fini del risultato di esercizio e ai fini Ires e Irap. L’«accipiens», invece, registra la fattura ricevuta nella propria contabilità, facendo emergere il debito verso il cedente e il credito per l’IVA e inserendo l’imponibile Iva in un conto transitorio nell’attivo dello Stato patrimoniale, sterilizzando così il risultato d’esercizio del bilancio e l’imponibile Ires e Irap.
In caso di “successiva vendita a terzi prima dello scadere dei 24 mesi” o di decisione da parte dell’affiliato di trattenersi i beni, se il prezzo di cessione non ha subito alcuna variazione, non va emessa alcuna nota di accredito e il conto transitorio del passivo dello Stato patrimoniale del «tradens» (attivo per l’«accipiens») deve essere girato a ricavo (a costo per l’«accipiens»).
Nei casi di variazione del prezzo di cessione e di emissione della nota di accredito in aumento o in diminuzione, invece, la loro contabilizzazione inciderà direttamente sui ricavi di Conto economico (sui costi per l’«accipiens»), “con conseguente automatica rilevanza ai fini Ires e Irap”.
Infine, nell’ipotesi di “infruttuoso decorso del tentativo di vendita” entro i 24 mesi dalla consegna dei beni, stabiliti dal contratto tra le parti, e di conseguente restituzione della merce al «tradens», “non verificandosi il trasferimento della proprietà dei beni in discussione”, la nota di credito in diminuzione emessa dal «tradens» all’affiliato a rettifica totale della fattura emessa servirà a stornare quanto registrato in Stato patrimoniale con la fattura (risposta dell’11 gennaio 2023, n. 10).
Luca De Stefani
Approfondimento dello Studio De Stefani alla risposta di Luca De Stefani nel Modulo Iva 24 de Il Sole 24 Ore il 14 febbraio 2023.
