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29 Ago 2016

Immobili delle imprese o dei professionisti – I vincoli del Testo unico sul binomio casa-lavoro


È molto articolato il quadro delle regole che interessano gli immobili di imprese e professionisti, e di chi svolge l’attività utilizzando la propria abitazione ovvero destinandone una parte. Il regime fiscale dei fabbricati e dei terreni posseduti da imprese e professionisti, infatti, varia molto in base alla classificazione di questi beni tra gli immobili strumentali, quelli patrimonio o quelli merce. Solo per i primi le imprese possono dedurre il relativo ammortamento, peraltro indeducibile per i professionisti per gli acquisti fatti dal 2010 in poi. I liberi professionisti, però, se acquistano l’immobile strumentale tramite leasing, possono dedurre interamente i relativi canoni, come per le imprese, in un periodo pari o superiore a 12 anni. Sia per le imprese, sia per i professionisti, gli immobili (fabbricati o terreni) possono essere strumentali per destinazione, come ad esempio un’abitazione o un terreno, usati “esclusivamente” per l’attività. Soltanto per le imprese e non per i professionisti, invece, i soli fabbricati (non i terreni) possono essere strumentali per natura, come ad esempio un ufficio affittato a terzi o non utilizzato. Per le imprese, vi è un’ulteriore categoria di immobili (terreni o fabbricati), costituita dagli immobili patrimonio dell’articolo 90 del Tuir (ad esempio, le abitazioni o i terreni, locati a terzi ovvero non utilizzati per l’attività). Per questi, si applica la generale irrilevanza dei costi e dei ricavi registrati in contabilità, mentre il reddito è calcolato secondo le regole fondiarie applicabili alle persone fisiche. Infine, sempre per le imprese, alcuni immobili possono essere considerati beni-merce, perché oggetto dell’attività produttiva e di scambio delle stesse. In questi casi, si applica il metodo di registrazione a costi, ricavi e rimanenze. La «strumentalità» L’articolo 43, comma 2, del Tuir considera strumentali per destinazione gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore, indipendentemente dalla classificazione catastale (strumentali per destinazione). Solo per le imprese, poi, i fabbricati che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano comunque strumentali, anche se non utilizzati oppure dati in locazione o comodato a terzi. Si tratta dei cosiddetti fabbricati strumentali per natura, che sono individuabili solo tra quelli accatastati nelle categorie A/10, B, C, D ed E. I terreni e le abitazioni, quindi, non possono mai essere considerati strumentali per natura (risoluzione 3/330 del 3 marzo 1989) e la loro eventuale strumentalità dipende solo dalla destinazione. Viceversa, tutti i fabbricati delle imprese accatast ati nelle categorie A/10, B, C, D ed E sono sempre strumentali per natura, anche se non utilizzati o dati in locazione o comodato a terzi. Strumentalità per destinazione In generale, gli immobili (terreni o fabbricati) strumentali per destinazione devono essere inseriti funzionalmente nel complesso dei mezzi di cui l’imprenditore si avvale per l’esercizio dell’impresa, quindi, devono essere strumenti dell’attività e non oggetti della stessa (Cassazione 2934/1996). Anche un’abitazione adibita a sede legale o amministrativa dell’impresa è strumentale per destinazione. L’utilizzo «esclusivo» per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale, richiesto dall’articolo 43, comma 2, Tuir, per considerare l’immobile strumentale per destinazione, deve essere rispettato «da parte del possessore» e non da eventuali soggetti terzi che lo utilizzano, ad esempio in locazione o in comodato. Per gli immobili locati o dati in comodato a terzi, infatti, la strumentalità per destinazione è negata anche se questi ultimi lo utilizzano per l’attività professionale o imprenditoriale. Se si tratta di un’abitazione, poi, mancano anche le caratteristiche strutturali per la strumentalità per natura: quindi si tratta di un immobile patrimonio e come tale soggiace alla generale indeducibilità dei costi di gestione. Un terreno agricolo ha natura di bene strumentale soltanto quando viene «finalizzato, sottraendolo alla sua destinazione naturale» (coltivazione, pascolo eccetera) a partecipare a un processo produttivo (come, ad esempio, nel caso di terreno permanentemente adibito da imprese edili a deposito di materiale, risoluzione 7/1579 del 16 febbraio 1982). Anche i terreni coltivati assolvono però a una funzione di strumentalità nell’esercizio delle attività, nel caso delle aziende che svolgono attività agricole di coltivazione (circolare 10 aprile 1991, n. 11/E, paragrafo 3). Sono strumentali per destinazione, infatti, i terreni utilizzati dalle società operanti nel settore agricolo, per effettuare la coltivazione e/o l’allevamento di animali, essendo in tal modo impiegati dalla società nell’esercizio dell’impresa (circolare 21 maggio 1999, n. 112/E, paragrafo 3.1). Per le società agricole che hanno optato per la tassazione catastale, tuttavia, si tratta di immobili patrimonio ed è negata la deduzione di tutte le relative spese. La strumentalità per destinazione dovrebbe valere per le aree limitrofe al proprio fabbricato strumentale e finalizzate a consentirne l’ampliamento (si veda «Il Sole 24 Ore» del 19 aprile 2014). Anche i fabbricati concessi in uso a dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel Comune in cui prestano l’attività sono considerati strumentali per il periodo d’imposta in cui si verifica il trasferimento e nei due periodi successivi (articolo 95, comma 2, del Tuir, come richiamato dall’articolo 43, comma 2, ultimo periodo).

 

Approfondimento dello Studio De Stefani all’articolo di Luca De Stefani su Il Sole 24 Ore del 29 agosto 2016

 

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