Per l’agenzia delle Entrate l’eventuale Iva parzialmente indetraibile per effetto del pro-rata non è un «costo afferente le singole operazioni d’acquisto, ma è una massa globale che si qualifica come costo generale», quindi, non va considerata nel calcolo dei bonus edili diversi dal super bonus.
Per i soggetti Iva, l’Iva relativa alle fatture passive (in reverse charge o meno) per lavori edili agevolati con le detrazioni Irpef o Ires, può essere generalmente detratta, quindi, non viene considerata per calcolare i bonus edili, consistenti in una detrazione dall’Irpef o dall’Ires.
Per i soggetti Iva, l’eventuale Iva esposta in fattura (ad esempio, per gli acquisti con posa in opera, che sono esclusi dal reverse charge) o l’imposta registrata nel registro Iva delle fatture passive in reverse charge (ad esempio, per la coibentazione della facciata dell’immobile), può essere generalmente detratta.
Le percentuali delle varie detrazioni Irpef o Ires sui lavori edili spettano sugli «importi rimasti a carico del contribuente», quindi, se un’impresa o un professionista detrae l’Iva dell’investimento effettuato, questa imposta non può essere considerata un importo «rimasto a carico» della stessa. Per i privati, invece, l’Iva è sempre indetraibile, pertanto, non va tolta dal valore del bonifico «parlante» pagato per il bene agevolato e viene detratta ai fini Irpef anche l’Iva, in base alle percentuali previste dal bonus.
Relativamente alle spese sostenute per gli interventi agevolati con il super bonus (super ecobonus, super sisma bonus, barriere architettoniche, fotovoltaico, accumulo e colonnine), l’eventuale Iva indetraibile (dall’Iva stessa), anche in misura parziale (ad esempio, in base al pro-rata), da parte dei soggetti passivi Iva (ad esempio, dagli Iacp, dalle cooperative di abitazione a proprietà indivisa e dalle associazioni e società sportive dilettantistiche, difficilmente, però dalle imprese e dai professionisti, perché raramente sono agevolati con il super bonus), «si considera nel calcolo dell’ammontare complessivo ammesso al beneficio» (cioè rileva per il calcolo dell’imponibile su cui calcolare la detrazione Irpef o Ires), indipendentemente dalla modalità di rilevazione contabile adottata dal contribuente (ad esempio, il regime della Legge 398/1991 per le Asd, la dispensa degli adempimenti per operazioni esenti o il reverse charge interno).
Lo prevede l’articolo 119, comma 9-ter, del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, come introdotto dall’articolo 6-bis, comma 1, del decreto legge Sostegni 22 marzo 2021, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla Legge 21 maggio 2021, n. 69. Questa disposizione, pertanto, conferma, anche per il super bonus, quanto già applicato nella prassi per le altre detrazioni dedicate ai soggetti Iva ed è in sintonia con la regola seguita per l’Iva addebitata alle persone fisiche private, la quale rimane sempre a loro carico.
La rilevanza dell’Iva indetraibile ai fini del bonus è in linea anche con i principi europei. Ad esempio, per i fondi strutturali, il regolamento (Ce) 448/2004 della Commissione Ue ha previsto che l’ammissibilità dell’Iva al cofinanziamento non dipende dalla natura privata o pubblica del beneficiario finale, ma può costituire una spesa ammissibile se è realmente e definitivamente sostenuta dal beneficiario finale.
Si ritiene che l’Iva potenzialmente detraibile che potrebbe essere detratta dall’Iva dovuta, ma che non viene effettivamente recuperata dal beneficiario finale (per errore o per scelta), non possa essere considerata una spesa ammissibile ai fini del calcolo del super bonus (si veda Il Sole 24 ore del 20 maggio 2021).
L’articolo 119, comma 9-ter, del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, elenca anche le varie tipologie di indetraibilità che consentono la rilevanza dell’Iva indetraibile ai fini del calcolo del super bonus, tra le quali si ricordano:
L’articolo 119, comma 9-ter, del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, quindi, supera (solo per il super bonus, risposta del 2 marzo 2023, n. 236) la risposta n. 5.3.2, data dall’agenzia delle Entrate nella circolare del 22 dicembre 2020, n. 30/E, relativa al caso di una «società» che possiede immobili in condominio, la quale non riuscendo a detrarre dall’Iva l’Iva relativa alle spese per gli interventi realizzati, per effetto del pro-rata ovvero in presenza di fattispecie di indetraibilità oggettiva, voleva conoscere la sorte di questa imposta, ai fini della determinazione del super bonus.
Risposta superata
Nella risposta n. 5.3.2 della circolare del 22 dicembre 2020, n. 30/E, l’agenzia delle Entrate ha sostenuto che il costo fiscale degli interventi su cui calcolare il super bonus deve essere determinato secondo i criteri ordinari per l’individuazione del costo dei beni rilevante ai fini fiscali previsti dall’articolo 110, comma 1, lettere a) e b) del Tuir, indipendentemente dalle modalità (ordinarie, forfetarie) di determinazione del reddito da parte del contribuente. Pertanto, nel valore dei beni e servizi sono compresi «anche gli oneri accessori di diretta imputazione», come l’eventuale Iva totalmente indetraibile (articolo 19-bis.1, dpr 633/1972) o per effetto dell’opzione prevista dall’articolo 36-bis del medesimo dpr n. 633/1972. Questa regola, però, non si applica per l’Iva parzialmente indetraibile per effetto del pro-rata, in quanto questa «non può essere considerata come costo afferente le singole operazioni d’acquisto, ma è una massa globale (…) che si qualifica come costo generale».
Nuova norma
Con l’introduzione dell’articolo 119, comma 9-ter, del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, che fa riferimento anche agli articoli 19 e 19-bis del dpr 633/1972, quindi, risulta superata (solo per il super bonus, risposta del 2 marzo 2023, n. 236) la limitazione imposta dalla risposta n. 5.3.2, data dall’agenzia delle Entrate nella circolare del 22 dicembre 2020, n. 30/E, relativa all’Iva parzialmente indetraibile per effetto del pro-rata.
Si tratta, comunque, di casi non usuali, in quanto difficilmente una «società» può detrarre il super bonus su una fattura che riceve direttamente, in quanto va ricordato che le imprese (e i professionisti), non sono ammessi al super bonus, tranne per le spese condominiali pagate pro-quota, relativamente ai lavori sulle parti comuni. Solitamente, queste vengono riaddebitate dall’amministratore di condominio e sono senza Iva. Altro ragionamento, invece, va fatto per le Asd, gli Iacp o le Onlus.
A riguardo, dovrebbe essere chiarita la sorte dell’Iva registrata, solitamente in reverse charge interno, dall’impresa o dal professionista, nei casi in cui ricevano direttamente le fatture per i lavori sulle parti comuni condominiali dei condomìni minimi, per i quali si è deciso di non richiedere l’attribuzione di un apposito codice fiscale o di non fatturare ad un solo condomino.
Nella risposta del 2 marzo 2023, n. 236, è stata trattata la rilevanza o meno, ai fini del bonus facciate, dell’importo dell’Iva non detratta da parte di una banca per la fattura della ditta appaltatrice, registrata dall’istituto di credito con il meccanismo del reverse charge, senza possibilità di detrarla per effetto dell’esercizio dell’opzione di cui all’articolo 36-bis del dpr n. 633/1972. L’agenzia ha confermato che l’Iva totalmente indetraibile (come per i contribuenti che esercitano l’opzione per la dispensa dagli adempimenti e dagli obblighi di fatturazione e di registrazione relativamente alle operazioni esenti, ai sensi dell’articolo 10 del dpr n. 633/1972, tranne quelle indicate ai numeri 11, 18 e 19), «costituisce una componente di spesa agevolabile, in quanto onere accessorio di diretta imputazione al costo del bene o degli interventi agevolati». La risposta ha anche chiarito che non può essere considerato per il bonus facciate, invece, l’importo dell’eventuale Iva parzialmente indetraibile per effetto del pro-rata, in quanto questa «non può essere considerata come costo afferente le singole operazioni d’acquisto ma è una massa globale (…) che si qualifica come costo generale» (in sintonia con la risposta 5.3.2 della circolare del 22 dicembre 2020, n. 30/E). Ai bonus edili diversi dal super bonus, infatti, non è applicabile l’articolo 119, comma 9-ter, del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34.
Di Luca De Stefani
Approfondimento dello Studio De Stefani alla risposta di Luca De Stefani nel Modulo Iva 24 de Il Sole 24 Ore il 31 marzo 2023.
