La nuova agevolazione sui maxi-ammortamenti si può applicare anche alle manutenzioni su beni di terzi (in locazione, in leasing, in comodato o a noleggio), se sono staccabili.
Le manutenzioni straordinarie su beni di terzi, in locazione, in leasing, in comodato o a noleggio, possono essere considerate “beni materiali strumentali” agevolabili con la maggiorazione degli ammortamenti del 40% ai fini Ires e Irpef (non Irap), se hanno una funzionalità autonoma e sono staccabili dai beni sui quali sono installate, se sono nuovi e se non rientrano tra quelli esclusi dall’incentivo introdotto dalla Legge di stabilità 2016 per gli investimenti effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016. Via libera, quindi, all’ammortamento maggiorato, ad esempio, per le caldaie, i condizionatori, gli impianti di video sorveglianza, gli impianti fotovoltaici (se considerati beni mobili), installati su fabbricati di terzi ovvero per le attrezzature o gli impianti che, pur essendo installati su beni di terzi già in uso, possono essere separati dagli stessi senza perdere la loro autonoma funzionalità (ad esempio, una pompa nuova installata su un silos noleggiato).
La conferma arriva anche dalla sentenza della Cassazione 7 agosto 2015, n. 16596, secondo la quale spettava l’agevolazione della Tremonti-bis anche alle “spese incrementative di un immobile”, non di proprietà del contribuente, se contabilizzate “in bilancio tra le immobilizzazioni materiali”, perché qualificate “come opere aventi una loro autonoma funzionalità ed individualità, a prescindere dal bene altrui cui accedono”. E’ necessario dimostrare che tali beni, al termine del contratto, possono “essere rimossi ed utilizzati separatamente dall’investitore”, a differenza delle spese incrementative da classificarsi tra le “altre immobilizzazioni immateriali”, le quali “non costituiscono beni autonomi, ma meri costi deducibili”, seppur tramite l’ammortamento (si veda anche la risoluzione 4 marzo 2003, n. 55/E, relativa all’agevolazione per gli investimenti in aree svantaggiate, ai sensi dell’articolo 8, Legge 23 dicembre 2000, n. 388).
Principi contabili
Civilisticamente, i “costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni di terzi” (cioè su quelli presi in locazione, in leasing, in comodato o a noleggio) sono capitalizzabili, se hanno utilità pluriennale. Questi sono iscrivibili tra le “altre immobilizzazioni immateriali” (B.I.7 dello stato patrimoniale attivo), se non sono “separabili dai beni stessi”, cioè quando “non possono avere una loro autonoma funzionalità”. In caso contrario, cioè se sono beni separabili da quelli di terzi (mantenendo la loro individualità e autonoma funzionalità), sono iscrivibili tra le “immobilizzazioni materiali”, nella specifica voce di appartenenza (ad esempio, impianti generici o specifici, attrezzatura varia e macchinari).
L’ammortamento delle “immobilizzazioni immateriali” per migliorie dei beni di terzi si effettua nel “periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell’eventuale periodo di rinnovo, se dipendente dal conduttore” (OIC 24, paragrafi 77 e 95). Quelle classificate tra le “immobilizzazioni materiali” vanno ammortizzate secondo i criteri della specifica voce di appartenenza (ad esempio, impianti generici o specifici, attrezzatura varia, macchinari), quindi, anche in questo caso l’ammortamento dipende dalla “loro residua possibilità di utilizzazione”, la quale è influenzata dalla loro utilità futura e comunque dalla durata del contratto di locazione. Quest’ultimo parametro, però, è irrilevante nei casi in cui si decida di tenere questa “miglioria” anche dopo la fine dell’affitto, del leasing o del noleggio, perché si tratta di un bene staccabile da quello di terzi e con autonoma funzionalità.
Tuir
Fiscalmente, le spese incrementative su beni di terzi iscrivibili civilisticamente nella voce “altre immobilizzazioni immateriali” sono oneri pluriennali, quindi, il relativo ammortamento è disciplinato dall’articolo 108, comma 3, Tuir, secondo il quale “le altre spese relative a più esercizi” sono deducibili “nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio” (principio di derivazione dalla normativa civilistica a quella fiscale, circolare 27 maggio 1994, n. 73/E, risoluzioni 19 dicembre 2007, n. 383/E, 4 marzo 2003, n. 55/E, Cassazione 27 marzo 2015, n. 6200). Invece, se le opere, realizzate su beni altrui, sono contabilizzate civilisticamente tra le immobilizzazioni materiali, l’ammortamento fiscale va calcolato con le “aliquote previste dal D.M. 31 dicembre 1988, che disciplina i coefficienti di ammortamento applicabili ai beni materiali strumentali” (risoluzioni 27 dicembre 2005, n. 179/E, e circolari 31 maggio 2005, n. 27/E e 19 dicembre 2013, n. 36/E, paragrafo 4).
Super-ammortamento
Solo le migliorie di beni di terzi iscritte tra le immobilizzazioni materiali (perché “separabili dai beni stessi” e con “autonoma funzionalità”), possono essere considerate “beni materiali strumentali” agevolati con il super-ammortamento del 140 per cento. Dopo aver stabilito se la miglioria del bene di terzi è iscrivibile tra le immobilizzazioni materiali (perché è “separabile dai beni stessi” e può avere una sua “autonoma funzionalità”), per poter beneficiare del super-ammortamento del 140%, è necessario, però, rispettare anche le altre condizioni, cioè la novità del bene e la sua tipologia. Non sono agevolati, infatti, i “beni materiali strumentali” con coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5% (decreto 31 dicembre 1988), i fabbricati, le costruzioni e i beni di cui all’allegato n. 3 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208.
Ad esempio, per gli impianti fotovoltaici, il coefficiente di ammortamento è del 9% (quello applicabile alle “centrali termoelettriche secondo la tabella allegata al decreto ministeriale 31 dicembre 1988, gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica del gas e dell’acqua – Specie 1/b – Produzione e Distribuzione di energia termoelettrica) solo per quelli qualificabili come beni mobili (circolari 19 dicembre 2013, n. 36/E, paragrafo 3.1.1, e 19 luglio 2007, n. 46/E).
Approfondimento dello Studio De Stefani all’articolo di Luca De Stefani su Il Sole 24 Ore del 25 febbraio 2016
