Se l’acconto Ires o Irpef per il 2016 si determina con il metodo storico, l’imposta del periodo precedente, cioè quella del 2015 (rilevante per il calcolo storico dell’anticipo), deve essere rideterminata senza considerare l’incentivo del 140%, cosiddetto dei maxi ammortamenti. Solo applicando il metodo previsionale, invece, si può considerare il potenziale beneficio fiscale del bonus applicabile nel 2016, per determinare i relativi acconti. Il calcolo degli acconti 2015, invece, è stato pro-fisco, sia con il metodo storico che con quello previsionale. Per gli acquisti agevolati del 2015, infatti, il bonus del maxi-ammortamento al 140% non ha inciso sulla «determinazione dell’acconto dovuto per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2015» (2015 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), calcolato con il metodo previsionale (quindi, pro fisco). Applicando il metodo storico per il 2015, poi, è normale che il bonus non abbia influenzato il calcolo degli acconti, in quanto con questo metodo va presa l’imposta del periodo precedente, cioè quella del 2014, dove non c’era l’agevolazione. Viceversa, la «determinazione dell’acconto dovuto per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2016» applicando il metodo storico, deve essere «effettuata considerando, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata in assenza» dell’incentivo (sempre, pro-fisco). Per il 2016, quindi, solo applicando il metodo previsionale è possibile considerare il beneficio fiscale per determinare gli acconti per il 2016. Queste regole potrebbero cambiare in base alle modifiche che potranno essere introdotte dalla legge di Stabilità 2017, in discussione in Parlamento, la quale prevede una proroga, con modifiche, al bonus. Come opera il bonus L’agevolazione cosiddetta del maxi ammortamento al 140% interessa sia i titolari di reddito d’impresa, sia i professionisti (anche se minimi, ma non se forfettari) e consiste nell’incremento fiscale (non in bilancio o nel libro cespiti), ai fini delle quote di ammortamento, del 40% del costo di acquisto dei «beni materiali strumentali nuovi». Per i beni acquistati in leasing, rileva in generale la data di consegna del bene e non quella del riscatto (la dichiarazione di esito positivo del collaudo, se previsto contrattualmente, per la circolare 4/E/2002, o lo stato avanzamento lavori, se leasing di bene realizzato in appalto, per la circolare 90/E/2001). La maggiorazione del 40% viene calcolata sia sulla quota capitale dei canoni per tutta la durata del contratto di leasing, sia sull’ammortamento del prezzo di riscatto (circolare Assilea numero 25 del 29 ottobre 2015). L’agevolazione vale solo ai fini Ires e Irpef e non ai fini dell’Irap. Non rileva per il test di operatività delle società di comodo e per gli studi di settore e per i parametri. L’incentivo non aumenta il limite di deducibilità delle spese di manutenzione ordinaria, pari al 5% del valore dei beni materiali ammortizzabili al primo gennaio. Base imponibile Inps La base imponibile Inps per gli artigiani e commercianti è costituita dal «totale dei redditi d’impresa conseguiti» (circolare Inps 120 del 12 giugno 2015) quindi, la variazione in diminuzione relativa ai maggiori ammortamenti fiscali, riducendo il reddito d’impresa, diminuisce anche la base imponibile previdenziale. Per essere agevolato, l’investimento in beni materiali strumentali nuovi deve avvenire «dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016», anche se la legge di Stabilità 2017, in discussione in Parlamento, potrebbe estenderne l’efficacia temporale. Per individuare il periodo d’imposta dell’investimento, si applica il principio di competenza fiscale (articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir), quindi rileva la «data della consegna o spedizione» ed è irrilevante la data dell’ordine, del pagamento o della fattura. L’entrata in funzione del bene è importante per individuare il momento a partire dal quale si può iniziare a dedurre l’ammortamento sul 40% di costo in più del bene. Ad esempio, i beni acquistati nel periodo agevolato ed entrati in funzione successivamente, sono da considerarsi agevolati, ma l’ammortamento sul 40% di costo in più del bene, potrà dedursi solo dal periodo della messa in funzione in poi. Doppio binario La maggiorazione del 40% del costo è solo fiscale e non va registrata in contabilità. Se l’ammortamento civilistico dell’ammortamento imputato a conto economico è inferiore ai coefficienti fiscali del Dm 31 dicembre 1988, la maggiorazione extracontabile del 40% non è correlata alla quota di ammortamento civilistica. Quindi, il bonus va fruito in base ai «coefficienti di ammortamento stabiliti dal Dm 31 dicembre 1988», indipendentemente dall’importo dell’ammortamento effettuato in bilancio (risposta delle Entrate a Telefisco 2016 e circolare 12/E dell’ 8 aprile 2016).
Beni operativi nell’anno, super-sconto sul costo
Gli acquisti e la messa in funzione, entro l’anno, di beni agevolati con il maxi ammortamento del 140%, possono contribuire a ridurre l’importo degli acconti Ires e Irap per il 2016, se si applica il metodo previsionale. Ma questo è solo uno dei potenziali vantaggi del bonus, in quanto va compreso che, considerando le minori imposte pagate nel corso degli anni dell’ammortamento, il costo di acquisto dei beni può ridursi anche del 93 per cento. L’incentivo per l’acquisto da parte di imprese e professionisti di beni materiali strumentali nuovi, consiste nell’aumento del 40% del costo fiscalmente ammortizzabile dei suddetti beni. Considerando che per i soggetti Ires, senza trasparenza, l’aliquota Ires passerà dal 2017 dal 27,5% al 24%, il vantaggio fiscale del solo maxi ammortamento (senza considerare l’attualizzazione dello stesso e l’eventuale tassazione in caso di plusvalenza da cessione del bene) è del 9,6% (40% x 24%) del costo dell’investimento (a condizione che venga poi completato il processo di ammortamento). Quindi, su 100 euro di investimento, si risparmieranno tasse per 9,60 euro. Se poi la società è commerciante o artigiana e tutti i soci sono lavoratori, si ha anche il vantaggio, in capo a questi ultimi, per la riduzione della base imponibile Inps (in generale, del 24,10%, nel 2017 di 24,55% e dal 2018 del 25%). Quindi, per considerare il vantaggio globale della società e dei soci, al 9,6% va sommato un altro 10% (40% x 25% circa). Se ad esempio il bene è costato 10.000 euro, il suo costo al netto del bonus è pari a 8.040 euro (10.000 – 10.000 x 19,6%), dal quale va ridotto anche il consueto vantaggio della deduzione dell’ammortamento ordinario, per i soggetti Ires pari al 52,9% (24% di Ires dal 2017 + 3,9% di Irap + Inps del 25%, ad esempio con tutti soci lavoratori). Si arriva così ad un vantaggio fiscale complessivo del 72,5 per cento. Ecco che i 10.000 euro di costo per il bene, sono diventati 2.750 euro, perché si sono risparmiati Ires, Irap e Inps per 7.250 euro (10.000 x (19,6% + 52,9%)). Per i contribuenti Irpef (ad esempio, imprese individuali e professionisti), invece, il risparmio fiscale è variabile, in base all’aliquota Irpef marginale del singolo contribuente. Il risparmio di questi contributi Inps e imposte si avrà naturalmente nel corso degli anni del relativo ammortamento fiscale. Per i beni con costo unitario non superiore a 516,46 euro, però, l’ammortamento viene effettuato integralmente nell’anno in cui la spesa è stata sostenuta. Anche in questo caso, opera la maggiorazione del 40 per cento. Questa comunque non influisce sul limite dei 516,46 euro, quindi, la deduzione integrale nell’anno non viene meno, neanche se il costo del bene supera «i 516,46 euro per effetto della maggiorazione del 40 per cento» (risposta delle entrate a Telefisco 2016 e circolare 12/E dell’8 aprile 2016). Se il bene agevolato viene ceduto o eliminato dal processo produttivo, non vanno più dedotte le eventuali quote ancora da ammortizzare della maggiorazione (risposta delle Entrate a Telefisco 2016 e circolare 12/E dell’8 aprile 2016. L’agevolazione non rileva in caso di cessione del bene, quindi la plusvalenza o la minusvalenza sono calcolate considerando solo il valore netto contabile, senza considerare la maggiorazione del 40 per cento. Lo stesso vale per il calcolo della sopravvenienza attiva per la cessione del contratto di leasing. La maggiore deduzione rispetto all’ammortamento fiscale è una differenza tra criteri civilistici e fiscali permanente e non temporanea. Va fatta una semplice variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi e non vi sono effetti sulla fiscalità differita, tranne nel caso in cui vi sia un incremento delle perdite fiscali, che possono generare delle maggiori imposte anticipate (Oic 25).
Approfondimento dello Studio De Stefani all’articolo di Luca De Stefani su Il Sole 24 Ore del 9 novembre 2016
