Detrazione dell’Iva sui beni e sui servizi di welfare aziendale in dubbio

12 Dicembre 2022

Articolo•Il Sole 24 Ore•Detrazione dell’Iva sui beni e sui servizi di welfare aziendale in dubbio

Sulla detrazione dell’Iva relativa ai costi sostenuti a monte dal datore di lavoro per il welfare aziendale le posizioni dell’agenzia delle Entrate (risposte del 10 settembre 2020, n. 338 e del 18 maggio 2022, n. 273) sono più stringenti rispetto a quelle della Cassazione, oltre che della Corte di Giustizia Ue, la quale nella sentenza del 17 novembre 2022, n. C-607/20, ha concesso la detrazione dell’Iva a monte e ha qualificato l’operazione a valle verso i dipendenti più meritevoli ed efficienti come un’operazione fuori campo Iva.

L’agenzia delle Entrate, con le risposte del 10 settembre 2020, n. 338 e del 18 maggio 2022, n. 273, ha negato la detrazione dell’Iva relativa ai costi sostenuti a monte dal datore di lavoro per il welfare aziendale, sostenendo che non rientrano tra le spese generali dell’impresa, in quanto, almeno nei casi delle due risposte, non vi è un nesso diretto e immediato con il complesso delle attività economiche esercitate dal datore di lavoro, tale da configurare un elemento costitutivo del prezzo di vendita delle operazioni a valle. Questa posizione delle Entrate è più rigida rispetto a quella contenuta nella sua risposta del 23 gennaio 2020, n. 10, nella quale aveva affermato che il datore di lavoro doveva valutare «ai fini della detrazione dell’Iva, l’inerenza dell’operazione all’attività d’impresa».

La Cassazione e la Corte di Giustizia Ue, invece, ammettono la detrazione dell’Iva relativa ai costi sostenuti a monte dal datore di lavoro per il welfare aziendale. In particolare, la recente sentenza della Corte di Giustizia Ue del 17 novembre 2022, n. C-607/20, ha chiarito che l’Iva dell’acquisto dei voucher da parte del datore di lavoro è detraibile, mentre l’erogazione degli stessi a titolo gratuito ai dipendenti più meritevoli ed efficienti, diretta a «incrementare» il loro rendimento e, quindi, il «buon funzionamento» e la «redditività dell’impresa», è un’operazione fuori campo Iva.

Diritto comunitario e domestico

L’articolo 168 della Direttiva Iva n. 112/2006/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 prevede che la detrazione dell’Iva spetti «nella misura in cui i beni e i servizi» siano impiegati ai fini di «operazioni soggette ad imposta» effettuate dal soggetto passivo. Questa disposizione è stata trasfusa nell’ordinamento domestico:

nell’articolo 19, comma 1, del dpr 633/1972, secondo il quale si detrae l’Iva inerente, cioè quella assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione «ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione»;
nell’articolo 19, comma 2, del dpr 633/1972, secondo il quale non è detraibile l’Iva degli acquisti o delle importazioni di beni e servizi «afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta, salvo il disposto dell’articolo 19 bis2» del dpr 633/1972; se i beni o i servizi acquistati da un soggetto passivo hanno un nesso con operazioni esenti o non rientrino nell’ambito di applicazione dell’IVA, non può aversi né riscossione dell’imposta a valle né detrazione dell’imposta a monte (sentenza della Corte di Giustizia Ue del 29 ottobre 2009, causa C29/08, punto 59; risposta del 10 settembre 2020, n. 338).

«Nesso diretto e immediato»

La Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha più volte affermato che per la detrazione dell’Iva assolta a monte, è necessaria la sussistenza di un nesso diretto ed immediato tra una specifica operazione a monte ed una o più operazioni a valle, pertanto, è necessario che le spese effettuate a monte «facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione» (fra tutte, sentenza della Corte di Giustizia Ue del 14 settembre 2017, causa C132/16, punto 28).

Assenza di tale «nesso diretto e immediato»

Anche in assenza di tale «nesso diretto e immediato» tra l’operazione a monte e quella a valle, tuttavia, il diritto alla detrazione può essere ammesso, a patto che «i costi dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo (cioè quelle caratterizzate da un nesso diretto e immediato con il complesso delle attività economiche del soggetto passivo) e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce» (sentenze della Corte di Giustizia Ue del 29 ottobre 2009, causa C29/08, punto 58, del 18 luglio 2013, causa C124/12, punto 28, e del 5 luglio 2018, causa C-320/17).

Cassazione

Proprio basandosi su queste sentenze della Corte di Giustizia Ue, secondo l’ordinanza della Cassazione del 13 settembre 2018, n. 22332, i costi che l’imprenditore sostiene per l’acquisizione di benefit da erogare ai dipendenti assumono natura di spese generali accessorie alle attività economiche condotte e, pertanto, in virtù di tale nesso funzionale, la relativa Iva risulta detraibile. Il caso trattava di benefit in favore dei figli dei dipendenti, per formazione e qualificazione dei dipendenti medesimi e per servizi di trasporto del personale. La Cassazione ha ricordato il principio della sentenza della Corte di Giustizia del 29 ottobre 2009, causa C29/08, punto 58, secondo cui il diritto alla detrazione dell’Iva assolta è possibile non solo in presenza di un «nesso diretto ed immediato» tra l’operazione a monte e una o più operazioni a valle, ma è possibile anche quando i costi dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo. Per questi motivi, quindi, questi costi sono elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che vengono offerti (sentenza della Corte di Giustizia del 18 luglio 2013, causa C124/12, punto 28).

Non sono spese di rappresentanza

Le erogazioni liberali ai dipendenti (beni e servizi, propri o di terzi), anche nell’ambito di un piano di welfare, non possono essere considerate, per le imposte dirette, delle spese di rappresentanza, in quanto manca la finalità promozionale (circolare 13 luglio 2009, n. 34/E, paragrafo 4 e risoluzione 16 ottobre 1990, n. 666305). Pertanto, non è applicabile l’indetraibilità oggettiva dell’articolo 19-bis.1, comma 1, lettera h) del dpr 633/1972, secondo il quale «non è ammessa in detrazione l’imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore» a 50 euro.

Fatturazione attiva e detrazione dell’Iva su beni e servizi di welfare aziendale

Relativamente alla rilevanza o meno dell’Iva sull’«operazione di erogazione (a titolo gratuito)» di beni e «servizi di welfare aziendale», da parte del datore di lavoro nei confronti dei propri dipendenti, e alla detrazione dell’Iva dei relativi costi da parte del datore di lavoro, secondo la risposta del 10 settembre 2020, n. 338, si dovrebbero distinguere le erogazioni aventi ad oggetto le prestazioni di servizi specificamente individuate nell’articolo 3, comma 3, ultima parte del primo periodo, del dpr 633/1972 (quindi, le «somministrazioni nelle mense aziendali» e le «prestazioni di trasporto, didattiche, educative e ricreative, di assistenza sociale e sanitaria a favore del personale dipendente») dalle altre erogazioni di servizi non individuate nel suddetto articolo o di beni.

Servizi dell’articolo 3, comma 3, ultima parte del primo periodo, del dpr 633/1972

Secondo le risposte del 10 settembre 2020, n. 338 e del 18 maggio 2022, n. 273, «solo le erogazioni aventi ad oggetto le prestazioni di servizi specificamente individuate» dall’articolo 3, comma 3, ultima parte del primo periodo, del dpr n. 633 del 1972, sono escluse dal campo di applicazione dell’imposta. In base a quest’ultimo articolo, infatti, non sono prestazioni di servizio gratuite, pertanto, sono fuori campo Iva (a valle), le «somministrazioni nelle mense aziendali» e le «prestazioni di trasporto, didattiche, educative e ricreative, di assistenza sociale e sanitaria a favore del personale dipendente». Come detto, il chiarimento è contenuto nelle risposte n. 338/2020 e n. 273/2022, le quali hanno trattato le prestazioni welfare dell’articolo 51, comma 2, lettera f), del Tuir, pertanto, la suddetta esclusione da Iva riguarda le erogazioni di servizi con «finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria» (non di culto, rientranti nella successiva casistica, perché non citate nell’articolo 3, comma 3, ultima parte del primo periodo, del dpr 633/1972). Relativamente alla detrazione o meno da parte del datore di lavoro dell’Iva sui costi per le suddette «erogazioni aventi ad oggetto le prestazioni di servizi specificamente individuate dal richiamato articolo 3, comma 3, ultima parte del primo periodo, del dpr n. 633 del 1972», l’agenzia delle Entrate ha negato questa detrazione, in quanto ha ritenuto che i costi sostenuti a monte dal datore di lavoro non configurino elementi costitutivi del prezzo di vendita delle operazioni a valle poste in essere dallo stesso (risposte del 10 settembre 2020, n. 338, del 18 maggio 2022, n. 273 e della Dre della Lombardia del 10 novembre 2021, n. 956-3420/2021). L’istante dell’interpello della risposta del 10 settembre 2020, n. 338, invece, riteneva che i costi sostenuti per l’erogazione dei servizi di welfare aziendale, di cui all’articolo 51, comma 2, lettera f) del Tuir, dovessero rientrare tra le spese generali dell’impresa. Questa tesi, però, non è stata accolta dall’agenzia, in quanto ha sostenuto che tali costi non fossero caratterizzati da un nesso diretto e immediato con il complesso delle attività economiche esercitate dallo stesso, tale da configurare un elemento costitutivo del prezzo di vendita delle operazioni a valle.

Servizi non dell’articolo 3, comma 3, ultima parte del primo periodo, del dpr 633/1972 e beni

Ai fini del trattamento Iva (a valle) delle «operazioni di erogazione gratuita delle tipologie di servizi di welfare aziendale non riconducibili nell’ambito applicativo» dell’articolo 3, comma 3, ultima parte del primo periodo, del dpr 633/1972, la risposta del 10 settembre 2020, n. 338, prevede che si debba applicare quanto «previsto in via generale per le prestazioni di servizio effettuate a titolo gratuito» (risposta del 10 settembre 2020, n. 338). Queste, pertanto, «per ogni operazione di valore superiore» a 50 euro, sono prestazioni di servizio effettuate a titolo gratuito, quindi, dovrebbero essere «assoggettate ad imposta secondo il regime previsto per le prestazioni di servizio erogate a titolo gratuito», comportando i «relativi obblighi di fatturazione». Questa affermazione è contenuta nella risposta del 10 settembre 2020, n. 338, la quale, però, considera indetraibile l’Iva nell’operazione a monte. Conseguentemente, anche se l’agenzia non lo dice, anche a valle l’operazione verso i dipendenti è fuori campo Iva. Se «l’imposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione» è indetraibile, come sostenuto dall’agenzia delle Entrate nella risposta del 10 settembre 2020, n. 338, infatti, non siamo in presenza di una prestazione di servizi erogata a titolo gratuito, ma di un’operazione fuori campo Iva (come nel punto precedente).

Seguendo questa interpretazione della risposta del 10 settembre 2020, n. 338, dovrebbe essere effettuato lo stesso ragionamento anche per l’erogazione gratuita di beni ai dipendenti nell’ambito del welfare aziendale, che sarebbe una cessione gratuita di beni, a valle (con obbligo di fatturazione), nonostante si tratti di un’erogazione gratuita verso dipendenti e peraltro supportata da un piano di welfare aziendale. L’operazione sarebbe fuori campo Iva, invece, se a monte non fosse stata operata la detrazione dell’imposta (articolo 2, comma 2, n. 4, del dpr 633/1972).

Confronto con il Tuir

Confrontando la classificazione del Tuir dei benefit ai dipendenti con quella ai fini Iva, le erogazioni dei servizi di welfare aziendale di cui all’articolo 51, comma 2, lettera f) del Tuir, come detto prima, rientrano nella prima fattispecie dell’articolo 3, comma 3, ultima parte del primo periodo, del dpr 633/1972 (tranne, come detto, per le spese con finalità di culto), mentre le altre erogazioni, in generale, rientrano nella seconda fattispecie (sempre che non siano «somministrazioni nelle mense aziendali» o «prestazioni di trasporto, didattiche, educative e ricreative, di assistenza sociale e sanitaria a favore del personale dipendente»). Tra questi ultimi benefit della seconda fattispecie, quindi, vi rientrano:

i benefit residuali «ad personam» dell’articolo 51, comma 3, ultimo periodo, del Tuir, esenti da Irpef in capo ai dipendenti se il valore complessivo degli stessi non eccede il limite di 258,22 euro, di 516,46 euro nel 2020 e 2021 e di 3.000 euro per il 2022. Ciò anche se la loro erogazione avviene anche sotto forma di «welfare voucher cumulativi» (circolare 15 giugno 2016, n. 28/E, paragrafo 2.5.1);
i buoni carburante dell’articolo 2 del decreto legge 21 marzo 2022, n. 21, esclusi dalla tassazione in capo al dipendente se di importo fino a 200 euro.

Attenzione, però, non è vero che tutti i benefit per «prestazioni di trasporto, didattiche, educative e ricreative, di assistenza sociale e sanitaria a favore del personale dipendente» sono disciplinati solo dall’articolo 51, comma 2, lettera f) del Tuir (il quale è preferito rispetto all’articolo 51, comma 3, ultimo periodo, del Tuir, perché non ha limiti massimi di esenzione del fringe benefit), in quanto per tutte le erogazioni liberali «ad personam», con le suddette finalità, si deve per forza utilizzare il welfare residuale dell’articolo 51, comma 3, ultimo periodo, del Tuir, esenti da Irpef in capo ai dipendenti, con i noti limiti massimi. Il primo articolo, invece, si applica se le erogazioni sono destinate alla «generalità o a categorie di dipendenti». Pertanto, la prima fattispecie dell’articolo 3, comma 3, ultima parte del primo periodo, del dpr 633/1972 (che consente sempre l’esclusione da Iva nell’operazione a valle), può riguardare anche il welfare residuale dell’articolo 51, comma 3, ultimo periodo, del Tuir.

Inerenza

Le interpretazioni dell’agenzia delle Entrate contenute nella risposta del 10 settembre 2020, n. 338 (riprese anche dalla risposta 18 maggio 2022, n. 273), però, non sono completamente condivisibili. Non si comprende, infatti, perché i servizi di welfare aziendale non siano compresi tra le spese generali dell’impresa, con conseguente detrazione della relativa Iva. La perplessità aumenta leggendo proprio la risposta del 18 maggio 2022, n. 273 (e la risposta della DRE della Lombardia del 10 novembre 2021, n. 956-3420/2021), nella quale la stessa agenzia delle Entrate qualifica i beni e i servizi welfare come «integralmente deducibili dal reddito», ai sensi dell’articolo 95 del Tuir (ai fini del reddito d’impresa). Nella risposta del 23 gennaio 2020, n. 10, proprio l’agenzia aveva affermato che il datore di lavoro doveva valutare «ai fini della detrazione dell’Iva, l’inerenza dell’operazione all’attività d’impresa» (si veda il Modulo24 Iva del 16 giugno 2022, n. 6, di Alessandra Caputo).

Buoni di acquisto ai dipendenti meritevoli

Con la recente sentenza della Corte di Giustizia Ue del 17 novembre 2022, n. C-607/20, è stato trattato il caso dell’erogazione ai dipendenti più meritevoli ed efficienti di buoni di acquisto da spendere presso alcuni rivenditori al dettaglio. Analizzato il caso specifico, la Corte ha sottolineato come l’attribuzione a titolo gratuito dei buoni di acquisto da parte del datore di lavoro ai dipendenti più meritevoli ed efficienti sia diretta a «incrementare il rendimento dei suoi dipendenti e, quindi, al buon funzionamento e alla redditività dell’impresa». Pertanto, questa prestazione di servizi non è effettuata per fini estranei all’impresa e non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 26, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CE (punto 33 della sentenza). Pertanto, l’erogazione gratuita di questi buoni di acquisto ai dipendenti, nell’ambito di un programma da essa istituito, volto a gratificare e a premiare i dipendenti più meritevoli ed efficienti non rientra nell’ambito di applicazione dell’Iva, perché non rientra nell’ambito di applicazione dell’articolo 26, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA, secondo il quale è assimilata a una prestazione di «servizi a titolo oneroso «la prestazione di servizi a titolo gratuito effettuata dal soggetto passivo per il proprio uso privato o per l’uso del suo personale o, più generalmente, per fini estranei alla sua impresa».

Oltre a questo importante chiarimento, la sentenza non censura il fatto che il datore di lavoro ha detratto l’imposta sull’acquisto dei buoni di acquisto (seppur con il reverse charge). Quindi, per la Corte di Giustizia Ue, l’Iva dell’acquisto dei buoni, a monte, da parte del datore di lavoro è detraibile, mentre, a valle, l’erogazione a titolo gratuito degli stessi ai dipendenti più meritevoli ed efficienti, diretta a «incrementare» il loro rendimento e, quindi, il «buon funzionamento» e la «redditività dell’impresa», è un’operazione fuori campo Iva (si veda Il Sole 24 Ore del 18 novembre 2022, di Anna Abagnale, Benedetto Santacroce).

Conclusioni

In conclusione, l’agenzia delle Entrate dovrebbe comprendere che le erogazioni gratuite di beni e servizi nell’ambito di una politica di welfare aziendale a favore dei dipendenti hanno sempre lo scopo di soddisfare principalmente le esigenze dell’impresa, mentre il vantaggio personale che il lavoratore ne trae risulta soltanto accessorio rispetto ad esse. Pertanto, dovrebbe sempre sussistere il nesso economico tra gli acquisti di tali beni e servizi a vantaggio del dipendente e il «complesso delle attività economiche» svolte dal datore di lavoro. A valle, poi, si auspica che le politiche di welfare aziendale vengano classificate sempre fuori campo Iva, non rientrando nell’ambito di applicazione dell’articolo 26, paragrafo 1, lettera b), della direttiva Iva, in sintonia con la sentenza della Corte di Giustizia Ue del 17 novembre 2022, n. C-607/20.

Luca De Stefani

Approfondimento dello Studio De Stefani all’articolo di Luca De Stefani sulla Rivista Modulo Iva 24, n. 12-2022, pg. 41, de Il Sole 24 Ore di dicembre 2022.

Detrazione dell’Iva sui beni e sui servizi di welfare aziendale in dubbio

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