La nuova agevolazione per le imprese e i professionisti sugli acquisti di beni materiali strumentali nuovi consiste nell’aumento del 40% delle quote di ammortamento (o i canoni di leasing), deducibili ai fini Irpef e Ires.
Si tratta di un incentivo molto interessante, che, oltre a consentire importanti vantaggi fiscali (a certe condizioni, riducono fino al 7% il costo dell’investimento), viene apprezzato soprattutto per la sua semplicità di applicazione. Riguarda, infatti, l’intero importo degli investimenti (effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016) e non solo quelli che eccedono la media degli acquisti effettuati negli anni precedenti. Per la sua fruizione, poi, non sono richieste certificazioni particolari e non è prevista la tassazione di quanto già dedotto, in caso di cessione del bene entro un determinato termine successivo all’acquisto.
Tra i pochi aspetti negativi, comunque, si segnala l’esclusione dei fabbricati strumentali (capannoni, uffici e negozi) tra i beni agevolabili, sia quelli nuovi, sia (e soprattutto) quelli usati, considerando che per questi ultimi non sono applicabili le detrazioni del 36-50% per le manutenzioni straordinarie, i restauri e risanamenti conservativi e le ristrutturazioni edilizie, né se sono intestati a persone fisiche, né se sono di imprese o professionisti.
Maxi ammortamenti al 140%
Terminerà il 31 dicembre di quest’anno l’incentivo per l’acquisto da parte di imprese e professionisti di beni materiali strumentali nuovi, che consente di aumentare del 40% il costo fiscalmente ammortizzabile degli stessi, riducendo il costo netto dell’investimento anche del 93% (si veda l’esempio a lato per una Srl artigiana con trasparenza).
Il bonus
L’agevolazione interessa sia i “titolari di reddito d’impresa” sia gli “esercenti arti e professioni” (anche se in contabilità semplificata o se minimi, ma non per i forfettari) e consiste nell’incremento, solo fiscale (quindi, non in bilancio o nel libro cespiti) e solo ai fini delle quote di ammortamento (o dei canoni leasing) ai fini Ires e Irpef (non ai fini dell’Irap, del test di operatività delle società di comodo e del costo dei beni e del maggior ammortamento per gli studi di settore e per i parametri), del 40% del “costo di acquisizione” dei “beni materiali strumentali nuovi”, acquistati (anche in leasing) “dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016” (articolo 1, commi da 91 a 94 e 97, Legge 28 dicembre 2015, n. 208). Per i beni “acquistati” in leasing, rileva in generale la data di consegna del bene e non quella del riscatto (la “dichiarazione di esito positivo del collaudo”, se previsto contrattualmente, per la circolare n. 4/E/2002 o lo stato avanzamento lavori, se leasing di bene realizzato in appalto, per la circolare n. 90/E/2001). La maggiorazione del 40% viene calcolata sia sulla quota capitale dei canoni per tutta la durata del contratto di leasing, sia sull’ammortamento del prezzo di riscatto (circolare Assilea 29 ottobre 2015, n. 25).
L’incentivo non aumenta il limite di deducibilità delle spese di manutenzione ordinaria, pari al 5% del valore dei beni materiali ammortizzabili al primo gennaio.
Inps
La base imponibile Inps per gli artigiani e commercianti è costituita dal “totale dei redditi d’impresa conseguiti” (circolare Inps 12 giugno 2015, n. 120), quindi, la variazione in diminuzione relativa ai maggiori ammortamenti fiscali, riducendo il “reddito d’impresa”, dovrebbe ridurre anche la base imponibile previdenziale (si veda Il Sole 24 Ore del 21 dicembre 2009, sull’agevolazione Tremonti ter).
Periodo agevolato
L’investimento in beni materiali strumentali nuovi, per essere agevolato, deve avvenire “dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016”. Si applica il principio di competenza dell’articolo 109, commi 1 e 2, Tuir, secondo il quale le spese di “acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale”. Quindi, in generale, è irrilevante la data dell’ordine, del pagamento o della fattura. Anche l’entrata in funzione del bene è irrilevante ai fini dell’individuazione dei beni agevolati, ma questo evento è importante per individuare il momento a partire dal quale si può iniziare a dedurre l’ammortamento sul 40% di costo in più del bene. Anche se per l’OIC 16, paragrafo 53, “l’ammortamento inizia dal momento in cui il cespite è disponibile e pronto per l’uso”, infatti, fiscalmente le “quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene” (articolo 102, comma 1, Tuir). Ad esempio, i beni acquistati nel 2016 ed entrati in funzione nel 2017, sono da considerarsi agevolati, ma l’ammortamento sul 40% di costo in più del bene potrà dedursi solo dal 2017 in poi.
Calcolo di convenienza
Considerando che dal 2017 l’aliquota Ires passerà dal 27,5% al 24%, per i soggetti Ires, senza trasparenza, il vantaggio fiscale del solo maxi ammortamento (senza considerare l’attualizzazione dello stesso e l’eventuale tassazione in caso di plusvalenza da cessione del bene) sarà del 9,6% (40% x 24%) del costo dell’investimento (a condizione che venga poi completato il processo di ammortamento). Se la società è commerciante o artigiana e tutti i soci sono lavoratori, si ha anche il vantaggio, in capo a questi ultimi, per la riduzione della base imponibile Inps (in generale, del 24,10%, nel 2017 di 24,55% e dal 2018 del 25%). Quindi, al 9,6% va sommato un altro 10% (40% x 25% circa), per considerare il vantaggio globale della società e dei soci.
Ad esempio, se il bene è costato 1.000 euro, il suo costo al netto del bonus è pari a 804 euro (1.000 – 1.000 x 19,6%), dal quale andrebbe ridotto anche il consueto vantaggio della deduzione dell’ammortamento ordinario, per i soggetti Ires pari al 52,9% (24% di Ires dal 2017 + 3,9% di Irap + Inps 25%, ad esempio con tutti soci lavoratori). Si arriva così ad un vantaggio fiscale complessivo del 72,5 per cento. Ecco che i 1.000 euro di costo per il bene, sono diventati 275 euro, perché si sono risparmiati Ires, Irap e Inps per 725 euro (1.000 x (19,6% + 52,9%)).
Per i contribuenti Irpef (imprese individuali e professionisti), invece, il risparmio fiscale è variabile, in base all’aliquota Irpef marginale del singolo contribuente.
Deduzione in Unico
La maggiore deduzione rispetto all’ammortamento fiscale del D.M 31 dicembre 1988 ha natura extracontabile permanente e non temporanea, quindi, va inserita semplicemente tra le variazioni in diminuzione nella dichiarazione dei redditi e non ha effetti sulla fiscalità differita, tranne che nel caso in cui vi sia un incremento delle perdite fiscali, le quali possono generare delle maggiori imposte anticipate (OIC 25). Per le imprese in contabilità ordinaria, ad esempio, la variazione in diminuzione per il maxi ammortamento va inserita nel rigo RF55, codice 50, del modello Unico SC, SP o PF 2016.
Doppio binario
La maggiorazione del costo di beni materiali strumentali nuovi ha solo valore ai fini fiscali e non va indicata in bilancio come una rivalutazione civilistica.
Ad esempio, per un bene con costo di bilancio di 100, un maggior costo fiscale di 40 e una percentuale di ammortamento del 10%, l’ammortamento a conto economico di bilancio è di 10 e la variazione in diminuzione da indicare il Unico per il nuovo bonus è di 4 (cioè il 10% del maggior costo fiscale di 40).
Può capitare il caso che l’ammortamento civilistico dell’ammortamento imputato a conto economico sia inferiore rispetto a quanto previsto fiscalmente dai coefficienti del DM 31 dicembre 1988, perché si è scelto un periodo di ammortamento civilistico più lungo rispetto a quello fiscale.
Quindi, nell’esempio di prima, se l’impresa imputa a conto economico un ammortamento, non di 10, ma ridotto, ad esempio di 8, la variazione in diminuzione non deve “essere commisurata a questo importo (diventando 3,2, e cioè il 40% di 8)”, ma è “possibile effettuare la variazione in diminuzione ai fini fiscali pari a 4”. La maggiorazione del 40%, infatti, “si concretizza in una deduzione che opera in via extracontabile, non correlata alle valutazioni di bilancio”, quindi, la stessa va “fruita in base ai coefficienti di ammortamento stabiliti dal DM 31 dicembre 1988”, indipendentemente dall’importo dell’ammortamento effettuato in bilancio (risposta delle entrate a Telefisco 2016 e circolare 8 aprile 2016, n. 12/E, risposta 10.8).
Beni di costo unitario inferiore a 516,46 euro
Considerando che per i beni con costo unitario non superiore a 516,46 euro, l’ammortamento viene effettuato integralmente “nell’esercizio in cui sono state sostenute” le spese (articolo 102, comma 5, Tuir) e che la maggiorazione del 40% opera “con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento”, essa non influisce sul limite dei 516,46 euro, quindi, la deduzione integrale nell’anno non viene meno, neanche se il costo del bene supera “i 516,46 euro per effetto della maggiorazione del 40 per cento” (risposta delle entrate a Telefisco 2016 e circolare 8 aprile 2016, n. 12/E, risposta 10.6).
Cessione del bene
In caso di cessione o di eliminazione del bene agevolato dal processo produttivo, non si possono più dedurre le “eventuali quote non dedotte della maggiorazione” (risposta delle entrate a Telefisco 2016 e circolare 8 aprile 2016, n. 12/E, risposta 10.8).
L’agevolazione non ha alcuna rilevanza in caso di cessione del bene, quindi, la plusvalenza o la minusvalenza sono determinate considerando solo il valore netto contabile (costo non ammortizzato), senza considerare i maxi-ammortamenti derivanti dall’applicazione della maggiorazione del 40 per cento. Lo stesso vale per il calcolo della sopravvenienza attiva per la cessione del contratto di leasing.
Acconti
Il bonus del maxi-ammortamento al 140% non ha inciso sulla “determinazione dell’acconto dovuto per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2015” (2015 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), calcolato con il metodo previsionale (quindi, pro fisco). Per il 2015, è normale che il bonus non incida sul calcolo degli acconti 2015 determinati con il metodo storico, considerando che con questo metodo va presa l’imposta del periodo precedente, cioè del 2014 (dove non c’era l’agevolazione). Viceversa, la “determinazione dell’acconto dovuto per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2016”, applicando il metodo storico, dovrà essere “effettuata, considerando, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata in assenza” dell’incentivo (sempre, pro fisco). Per il 2016, quindi, applicando il metodo previsionale, è possibile considerare il beneficio fiscale per determinare gli acconti per il 2016.
Novità
Possono beneficiare del maxi-ammortamento del 140% solo i beni materiali, acquistati tra il 15 ottobre 2015 e il 31 dicembre 2016, che, oltre ad essere “strumentali” rispetto all’attività esercitata dall’impresa beneficiaria (beni “di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo dell’impresa”, per la circolare 19 febbraio 2015, n. 5/E, paragrafo 2.2), sono anche “nuovi” (articolo 1, commi da 91 a 94 e 97, Legge 28 dicembre 2015, n. 208).
I beni strumentali che possono beneficiare del maxi-ammortamento del 140%, se acquistati tra il 15 ottobre 2015 e il 31 dicembre 2016, devono possedere il requisito della novità. L’agevolazione, quindi, non spetta “per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati” (circolare 17 ottobre 2001, n. 90/E, paragrafo 3).
Il requisito della novità del bene viene rispettato se l’acquisto avviene presso un soggetto che non è “né il produttore, né il rivenditore, a condizione che il bene stesso non sia mai stato utilizzato (o dato ad altri in uso), né da parte del cedente, né da alcun altro soggetto” (circolare 17 ottobre 2001, n. 90/E, paragrafo 3). Naturalmente, in questi casi, il venditore non deve aver già fruito della medesima agevolazione sul bene che cede, in quanto “non è consentito, con riferimento ad uno stesso bene, applicare due volte il beneficio fiscale, sia presso il cedente che presso il cessionario” (circolare 18 gennaio 2002, n. 4/E, paragrafo 2).
Mantiene il requisito della novità anche il “macchinario, nuovo di fabbrica, che viene esposto nella show room e utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo”, in quanto non è “mai entrato in funzione”. In questi casi, il successivo acquirente “potrà fruire dell’agevolazione, in quanto l’esclusivo utilizzo da parte del rivenditore, a fini dimostrativi, non fa perdere al macchinario il requisito della novità” (circolari 27 ottobre 2009, n. 44/E, paragrafo 2.4, 18 gennaio 2002, n. 4/E, paragrafo 2). Quindi, sono agevolati anche gli “autoveicoli immatricolati dei rivenditori” e “rivendibili a km 0”, come già accadeva per la “detassazione prevista dalle disposizioni della Tremonti bis”. A questo fine, il concessionario deve inserire nella fattura di vendita che si tratta di un’auto nuova (in particolare, che non ha “percorso km neppure a fini dimostrativi”) e che sulla stessa non si è “mai beneficiato di agevolazioni fiscali” (circolari Associazione Italiana Leasing, Assilea, 29 ottobre 2015, n. 25 e 26 gennaio 2016, n. 2).
Relativamente ai beni complessi, alla cui realizzazione vi hanno “concorso anche beni usati”, il requisito della “novità” sussiste con riferimento all’intero bene, a patto che “l’entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto”. Questa possibilità è concessa sia “nell’ipotesi di acquisto a titolo derivativo da terzi” di beni complessi, che incorporano anche beni usati, sia nell’ipotesi di beni realizzati in economia. Nel primo caso, il cedente deve attestare che il costo dei beni usati “non è di ammontare prevalente rispetto al costo complessivo” (circolari 17 ottobre 2001, n. 90/E, paragrafo 3, 19 febbraio 2015, n. 5/E, paragrafo 2.2, e 27 ottobre 2009, n. 44/E, paragrafo 2.4). Anche nel secondo caso (realizzazione in economia da parte del soggetto destinatario dell’agevolazione di beni agevolati, con concorso anche un bene usato), “il requisito della novità sussiste in relazione all’intero bene, purché il costo del bene usato non sia di rilevante entità rispetto al costo complessivamente sostenuto”. Se il bene complesso, che incorpora anche quello usato, viene “acquistato a titolo derivativo”, il cedente deve attestare che “l’impiego del bene usato non è di rilevante entità rispetto al costo complessivo” (circolare 17 ottobre 2001, n. 90/E, paragrafo 3).
Dovrebbe essere agevolato con il maxi-ammortamento del 140% anche l’acquisto di un “impianto sul quale il cedente ha effettuato interventi di radicale trasformazione”, in quanto anche questo bene può “essere considerato nuovo per l’acquirente, e come tale agevolabile, a condizione che il cedente certifichi che l’impianto costituiva per lui un bene merce e che i costi sostenuti per la radicale trasformazione sono prevalenti rispetto al costo originario del bene” (circolare 18 gennaio 2002, n. 4/E, paragrafo 2).
Non è agevolato, invece, l’acquisto di un “impianto usato, poi riattivato o ammodernato dall’acquirente”, in quanto “l’ampliamento, la riattivazione e l’ammodernamento di impianti esistenti” non sono investimenti agevolati con il maxi-ammortamento, a differenza di quanto era previsto, invece, per la Tremonti-bis (per la quale, nell’esempio, era “agevolabile solo il costo della riattivazione o dell’ammodernamento”).
Beni esclusi
L’agevolazione relativa alla maggiorazione del 40% del costo di acquisizione, ai fini della determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing, “non si applica agli investimenti in beni materiali strumentali” con aliquote fiscali di ammortamento inferiori al 6,5%, agli investimenti in fabbricati e costruzioni, nonché agli investimenti nei particolari beni indicati nell’allegato n. 3 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208, come ad esempio le condutture per gli stabilimenti termali e idrotermali, il materiale rotabile e gli aerei delle imprese di trasporto (articolo 1, commi da 91 a 94 e 97, Legge 28 dicembre 2015, n. 208).
L’agevolazione, poi, non interessa tutte le immobilizzazioni immateriali (beni immateriali, costi pluriennali e avviamento) e naturalmente i beni merce (o comunque “trasformati o assemblati per l’ottenimento di prodotti destinati alla vendita”, per la circolare 19 febbraio 2015, n. 5/E, paragrafo 2.2) e i materiali di consumo.
L’incentivo è possibile sia per l’acquisto diretto, sia per quello tramite contratto di locazione finanziaria. E’ escluso, invece, il noleggio, nel senso che il beneficio non può essere goduto dall’utilizzatore, ma può essere goduto dal noleggiatore, in quanto per lui i beni noleggiati si considerano strumentali. Quest’ultimo, comunque, grazie al suo risparmio di Ires o di Irpef, potrà far beneficiare indirettamente ai suoi clienti di parte del bonus, ad esempio, riducendo in parte i canoni di noleggio addebitati.
L’incentivo spetta anche per beni che l’impresa acquirente concede a terzi in comodato, a patto che siano utilizzati dal comodatario nell’ambito di un’attività strettamente funzionale all’esigenza di produzione del comodante (circolare n. 90/E/2001).
L’esclusione dei fabbricati strumentali dall’agevolazione non risponde alla necessità di incentivare il settore immobiliare e delle costruzioni, che da anni soffre, anche a seguito di un elevato livello di invenduto e soprattutto con riferimento ai capannoni, agli uffici e ai negozi, i quali peraltro sarebbero ammortizzabili fiscalmente in un periodo molto lungo (tra i 25 e i 33 anni, 12 anni in caso di leasing).
Beni esclusi
Oltre agli investimenti in beni materiali strumentali con aliquote fiscali di ammortamento inferiori al 6,5%, in fabbricati e costruzioni, in immobilizzazioni immateriali (beni immateriali, costi pluriennali e avviamento) e naturalmente in beni merce, sono esclusi dall’agevolazione del maxi ammortamento anche i seguenti particolari beni, indicati nell’allegato n. 3 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208.
| Gruppo V – Industrie manifatturiere alimentari | Specie 19 – Imbottigliamento di acque minerali naturali | Condutture | 8,0% |
| Gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica, del gas e dell’acqua | Specie 2/b – Produzione e distribuzione di gas naturale | Condotte per usi civili (reti urbane) | 8,0% |
| Gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica, del gas e dell’acqua | Specie 4/b – Stabilimenti termali, idrotermali | Condutture | 8,0% |
| Gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica, del gas e dell’acqua | Specie 2/b – Produzione e distribuzione di gas naturale | Condotte dorsali per trasporto a grandi distanze dai centri di produzione | 10,0% |
| Gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica, del gas e dell’acqua | Specie 2/b – Produzione e distribuzione di gas naturale | Condotte dorsali per trasporto a grandi distanze dai giacimenti gassoso acquiferi; condotte di derivazione e di allacciamento | 12,0% |
| Gruppo XVIII – Industrie dei trasporti e delle telecomunicazioni | Specie 4 e 5 – Ferrovie, compreso l’esercizio di binari di raccordo per conto terzi, l’esercizio di vagoni letto e ristorante. Tramvie interurbane, urbane e suburbane, ferrovie metropolitane, filovie, funicolari, funivie, slittovie ed ascensori | Materiale rotabile, ferroviario e tramviario (motrici escluse) ad eccezione dei macchinari e delle attrezzature, anche circolanti su rotaia, necessari all’esecuzione di lavori di manutenzione e costruzione di linee ferroviarie e tramviarie | 7,5% |
| Gruppo XVIII – Industrie dei trasporti e delle telecomunicazioni | Specie 1, 2 e 3 – Trasporti aerei, marittimi, lacuali, fluviali e lagunari | Aereo completo di equipaggiamento (compreso motore a terra e salvo norme a parte in relazione ad esigenze di sicurezza) | 12,0% |
Manutenzioni straordinarie su beni di terzi
Le manutenzioni straordinarie su beni di terzi, in locazione, in leasing, in comodato o a noleggio, possono essere considerate “beni materiali strumentali” agevolabili con la maggiorazione degli ammortamenti del 40% ai fini Ires e Irpef (non Irap), se hanno una funzionalità autonoma e sono staccabili dai beni sui quali sono installate, se sono nuovi e se non rientrano tra quelli esclusi dall’incentivo introdotto dalla Legge di stabilità 2016 per gli investimenti effettuati dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016. Via libera, quindi, all’ammortamento maggiorato, ad esempio, per le caldaie, i condizionatori, gli impianti di video sorveglianza, gli impianti fotovoltaici (se considerati beni mobili), installati su fabbricati di terzi ovvero per le attrezzature o gli impianti che, pur essendo installati su beni di terzi già in uso, possono essere separati dagli stessi senza perdere la loro autonoma funzionalità (ad esempio, una pompa nuova installata su un silos noleggiato).
La conferma arriva anche dalla sentenza della Cassazione 7 agosto 2015, n. 16596, secondo la quale spettava l’agevolazione della Tremonti-bis anche alle “spese incrementative di un immobile”, non di proprietà del contribuente, se contabilizzate “in bilancio tra le immobilizzazioni materiali”, perché qualificate “come opere aventi una loro autonoma funzionalità ed individualità, a prescindere dal bene altrui cui accedono”. E’ necessario dimostrare che tali beni, al termine del contratto, possono “essere rimossi ed utilizzati separatamente dall’investitore”, a differenza delle spese incrementative da classificarsi tra le “altre immobilizzazioni immateriali”, le quali “non costituiscono beni autonomi, ma meri costi deducibili”, seppur tramite l’ammortamento (si veda anche la risoluzione 4 marzo 2003, n. 55/E, relativa all’agevolazione per gli investimenti in aree svantaggiate, ai sensi dell’articolo 8, Legge 23 dicembre 2000, n. 388).
Principi contabili
Civilisticamente, i “costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni di terzi” (cioè su quelli presi in locazione, in leasing, in comodato o a noleggio) sono capitalizzabili, se hanno utilità pluriennale. Questi sono iscrivibili tra le “altre immobilizzazioni immateriali” (B.I.7 dello stato patrimoniale attivo), se non sono “separabili dai beni stessi”, cioè quando “non possono avere una loro autonoma funzionalità”. In caso contrario, cioè se sono beni separabili da quelli di terzi (mantenendo la loro individualità e autonoma funzionalità), sono iscrivibili tra le “immobilizzazioni materiali”, nella specifica voce di appartenenza (ad esempio, impianti generici o specifici, attrezzatura varia e macchinari).
L’ammortamento delle “immobilizzazioni immateriali” per migliorie dei beni di terzi si effettua nel “periodo minore tra quello di utilità futura delle spese sostenute e quello residuo della locazione, tenuto conto dell’eventuale periodo di rinnovo, se dipendente dal conduttore” (OIC 24, paragrafi 77 e 95). Quelle classificate tra le “immobilizzazioni materiali” vanno ammortizzate secondo i criteri della specifica voce di appartenenza (ad esempio, impianti generici o specifici, attrezzatura varia, macchinari), quindi, anche in questo caso l’ammortamento dipende dalla “loro residua possibilità di utilizzazione”, la quale è influenzata dalla loro utilità futura e comunque dalla durata del contratto di locazione. Quest’ultimo parametro, però, è irrilevante nei casi in cui si decida di tenere questa “miglioria” anche dopo la fine dell’affitto, del leasing o del noleggio, perché si tratta di un bene staccabile da quello di terzi e con autonoma funzionalità.
Tuir
Fiscalmente, le spese incrementative su beni di terzi iscrivibili civilisticamente nella voce “altre immobilizzazioni immateriali” sono oneri pluriennali, quindi, il relativo ammortamento è disciplinato dall’articolo 108, comma 3, Tuir, secondo il quale “le altre spese relative a più esercizi” sono deducibili “nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio” (principio di derivazione dalla normativa civilistica a quella fiscale, circolare 27 maggio 1994, n. 73/E, risoluzioni 19 dicembre 2007, n. 383/E, 4 marzo 2003, n. 55/E, Cassazione 27 marzo 2015, n. 6200). Invece, se le opere, realizzate su beni altrui, sono contabilizzate civilisticamente tra le immobilizzazioni materiali, l’ammortamento fiscale va calcolato con le “aliquote previste dal D.M. 31 dicembre 1988, che disciplina i coefficienti di ammortamento applicabili ai beni materiali strumentali” (risoluzioni 27 dicembre 2005, n. 179/E, e circolari 31 maggio 2005, n. 27/E e 19 dicembre 2013, n. 36/E, paragrafo 4).
Super-ammortamento
Solo le migliorie di beni di terzi iscritte tra le immobilizzazioni materiali (perché “separabili dai beni stessi” e con “autonoma funzionalità”), possono essere considerate “beni materiali strumentali” agevolati con il super-ammortamento del 140 per cento. Dopo aver stabilito se la miglioria del bene di terzi è iscrivibile tra le immobilizzazioni materiali (perché è “separabile dai beni stessi” e può avere una sua “autonoma funzionalità”), per poter beneficiare del super-ammortamento del 140%, è necessario, però, rispettare anche le altre condizioni, cioè la novità del bene e la sua tipologia. Non sono agevolati, infatti, i “beni materiali strumentali” con coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5% (decreto 31 dicembre 1988), i fabbricati, le costruzioni e i beni di cui all’allegato n. 3 della Legge 28 dicembre 2015, n. 208.
Ad esempio, per gli impianti fotovoltaici, il coefficiente di ammortamento è del 9% (quello applicabile alle “centrali termoelettriche secondo la tabella allegata al decreto ministeriale 31 dicembre 1988, gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica del gas e dell’acqua – Specie 1/b – Produzione e Distribuzione di energia termoelettrica) solo per quelli qualificabili come beni mobili (circolari 19 dicembre 2013, n. 36/E, paragrafo 3.1.1, e 19 luglio 2007, n. 46/E).
Esempio del calcolo del costo netto attualizzato dell’acquisto nel 2016 di un bene materiale strumentale nuovo
Il 16 giugno 2016, una Srl artigiana con trasparenza, con due soci lavoratori, di età superiore a 21 anni e con redditi dalla Srl pari a 75.000 euro ciascuno, acquista un bene materiale strumentale nuovo per 1.000 euro (+ Iva del 22%, che paga e detrae). Il bene entra in funzione il primo luglio 2016 e viene ammortizzato con un’aliquota di ammortamento del 15% (7,5% il primo anno). In data 16 giugno 2025, dopo averlo completamente ammortizzato, la società cede il bene per 100 euro (+ Iva del 25%, che incassa e versa).
Prezzo di acquisto del bene, al netto dell’Iva: 1.000,00 euro
Aliquota di ammortamento ordinaria: 15,00%
Prezzo di cessione del bene (uguale alla plusvalenza), incassato il 16/06/2025: 100,00
Imposte pagate sulla plusvalenza del bene il 16/06/2026: 68,90 euro
Tasso per attualizzazione: 1,50%
Calcolo del costo netto dell’operazione, attualizzato al 16/06/2016
– Importo pagato il 16/06/2016 (senza Iva) -1.000,00
+ Risparmio Irpef, Irap e Inps, attualizzato al 16/06/2016 901,45
+Cessione del 16/06/2025 (senza Iva), attualizzato al 16/06/2016 87,46
– Imposte su plusvalenza, attualizzate al 16/06/2016 -59,37
= Costo netto dell’operazione, attualizzato al 16/06/2016 -70,46
==> Costo netto dell’operazione, attualizzato al 16/06/2016, in percentuale 7%
==> Sconto % sul costo del bene materiale strumentale nuovo 93%
Preleva l’esempio con i calcoli dei vantaggi fiscali
Approfondimento dello Studio De Stefani all’articolo di Luca De Stefani su Il Sole 24 Ore del 18 maggio 2016
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